08/2004 KONKURSSIVELALLISEN TOIMINNAN ERITYISTARKASTUS (Sisältöä muutettu 25.11.2008; muutokset lihavoitu)

Konkurssivelallisen toiminnan erityistarkastus 8/2004 (pdf, 0.02 Mt) Liite 1: Sopimusmalli erityistarkastuksesta (pdf, 0.01 Mt) Liite 2: Malli erityistarkastuskertomuksen rakenteesta (pdf, 0.02 Mt)

1

ERITYISTARKASTUKSEN TAVOITTEET

Konkurssivelallisen erityistarkastuksessa on tarkoitus velkojien etujen turvaamiseksi selvittää velallisen konkurssia edeltävää toimintaa. Tarkastuksella selvitetään, onko velallinen tai tämän edustaja menetellyt sopimattomasti velkojiaan kohtaan ja onko konkurssipesään palautettavissa tai muuten saatavissa varoja. Tarkastuskertomuksen perusteella pesänhoitajan ja velkojien tulisi pystyä arvioimaan takaisinsaantiperusteita, mahdollisia velallisen rikoksia ja kirjanpitorikoksia sekä osakeyhtiölain (624/2006)varojenjakosäännösten noudattamista. Erityistarkastus palvelee siten osin samaa tarkoitusta kuin pesänhoitajan laatima velallisselvitys. Ajallisesti myöhemmin toteutettava erityistarkastus syventää tietoa velallisen toiminnasta.

Erityistarkastuksen tarkoituksena on tuottaa tietoa ensisijaisesti pesänhoitajan ja velkojien päätöksentekoa varten. Konkurssihallinto päättää, mitä seikkoja selvitetään ja mihin toimenpiteisiin tarkastushavainnot sekä niistä tehtävät johtopäätökset antavat aihetta. Tarkastustulosten perusteella on paremmat mahdollisuudet arvioida konkurssimenettelyn jatkamisedellytyksiä ja velkojat voivat harkita kuluvastuun ottamista vähävaraisissa konkurssipesissä.

2
ERITYISTARKASTUKSEN SÄÄNTELY

Velkojat voivat päättää velallisen tilien ja toiminnan erityistarkastuksesta, jos velallisen kirjanpito tai muut seikat antavat siihen aihetta (KonkL 9:4).

Konkurssivelallisen toiminnan erityistarkastuksen sisällöstä ei ole lainsäädäntöä, mutta sitä koskevaa käytäntöä on olemassa. Tilintarkastajien valvontajärjestelmässä on annettu useita ratkaisuja hyvän tilintarkastustavan sisällöstä erityistarkastuksessa (esim. TILA 18/1998, 14/1999, 1/2000, 10/2001, 5/2002 ja 7/2003)). Erityistarkastustyö on tilintarkastuslaissa (459/2007)tarkoitettua tilintarkastajan harjoittamaa muuta toimintaa, johon sovelletaan muun muassa tilintarkastuslain hyvää tilintarkastustapaa ja tilintarkastajan salassapitoa koskevia säännöksiä.

3
TARKASTAJALLE ASETETTAVAT VAATIMUKSET

Tarkastajan tulee olla toimeksiannon laatu ja laajuus huomioon ottaen riittävän perehtynyt mm. osakeyhtiölakiin ja muuhun yhteisölainsäädäntöön, konkurssi-, takaisinsaanti- ja vahingonkorvausoikeuteen sekä rikosoikeuteen ainakin talousrikosten osalta. Konkurssiasiain neuvottelukunta pitää suositeltavana, että tarkastuksissa käytetään hyväksyttyjä KHT- ja HTM-tilintarkastajia ja tilintarkastusyhteisöjä.

Pesänhoitajan on ennen erityistarkastustehtävän antamista selvitettävä, että tarkastaja ja tämän tilintarkastusyhteisö ovat esteettömiä ja riippumattomia konkurssivelalliseen ja tämän läheisiin sekä velkojiin nähden. Velallisen toiminta-aikanaan käyttämää tilintarkastajaa ei voida valita erityistarkastajaksi. Tavanomainen tilintarkastussuhde velkojayhteisöön ei muodosta esteellisyyttä.

Jos tarkastuksen aikana ilmenee seikkoja, jotka voivat vaarantaa tarkastajan esteettömyyden ja riippumattomuuden, tarkastajan tulee olla yhteydessä pesänhoitajaan asemansa uudelleenarviointia varten.

4
TARKASTUSTARPEEN MÄÄRITTELY

Pesänhoitajan tulee huolehtia, että velallisen toiminta ennen konkurssia tarkastetaan riittävässä laajuudessa. Pesänhoitajan itsensä suorittama selvitystyö voi olla joskus riittävä. Erityistarkastus tulisi kuitenkin pääsääntöisesti suorittaa laajemmissa konkurssipesissä. Pienemmissäkin pesissä erityistarkastus on tarpeellinen, jos pesänhoitaja itse ei voi kohtuullisella työmäärällä selvittää epäselviä seikkoja.

Erityistarkastus voidaan jättää suorittamatta, jos se on ilmeisen tarpeetonta tai jos sitä ei esimerkiksi kirjanpidon puuttumisen vuoksi voida tai ole tarkoituksenmukaista teettää. Tarkastuksen teettämistä harkittaessa voidaan ottaa huomioon tehty tai vireillä oleva verotarkastus.

Tarkastus voidaan jättää tekemättä myös silloin, kun pesässä ei ole sen teettämiseen tarvittavia varoja. Jos varattomassa pesässä on syytä epäillä rikosta, merkittävää takaisinsaanti-, vahingonkorvaus- tai muuta vastuuperustetta, pesänhoitajan on ilmoitettava asiasta velkojille tai konkurssiasiamiehelle, jotka voivat ryhtyä tarvittaviin toimenpiteisiin asiassa. Ilmoitus Konkurssiasiamiehen toimistolle tulee tehdä mahdollisimman pian perusteen ilmaannuttua, esimerkiksi konkurssilain 9 luvun 2 §:n mukaisessa velallisselvityksessä tai viimeistään siinä vaiheessa kun pesänhoitaja tekee esityksen konkurssin raukeamisesta.

Erityistarkastuksen suorittaminen saattaa edellyttää velallisen kirjanpidon loppuunsaattamista. Säännös velallisen kirjanpidon laatimisesta on konkurssilain 9 luvun 3 §:ssä. Velvollisuutta kirjanpidon loppuunsaattamisesta on käsitelty myös konkurssiasiain neuvottelukunnan suosituksessa numero 10.

5
ERITYISTARKASTUKSESTA PÄÄTTÄMINEN

Velkojat päättävät velallisen tilien ja toiminnan erityistarkastuksesta. Erityistarkastuksen teettämistä on syytä käsitellä ensimmäisessä velkojainkokouksessa. Velkojat voivat päättää tarkastuksen teettämisestä konkurssipesän varoilla. Tarkastuksesta päättäessään velkojainkokous voi myös valita sen suorittajan. Erityisestä syystä, esimerkiksi aikapulan vuoksi, pesänhoitaja voi suurimpia velkojia kuultuaan teettää erityistarkastuksen myös ilman velkojainkokouksen päätöstä. Jos konkurssipesä ei teetä erityistarkastusta, yksittäinen velkoja voi omalla kustannuksellaan teettää erityistarkastuksen. Tällöin pesänhoitajan on huolehdittava siitä, että tarkastus voidaan asianmukaisesti suorittaa.

Konkurssiasiamies voi aina teettää erityistarkastuksia (L konkurssipesien hallinnon valvonnasta 109/1995, 5 § ja 8 §). Nämä tarkastukset tehdään yleensä raukeavissa tai raukeamisuhan alaisissa konkurssipesissä.

Erityistarkastus voidaan teettää myös silloin, kun konkurssi jatkuu julkisselvityksenä.

6
ERITYISTARKASTUKSEN TOIMEKSIANNOSTA

Toimeksianto määrittää tarkastustyön tarkoituksen. Erityistarkastuksen toimeksianto on syytä tehdä kirjallisena. Toimeksiannon yhteydessä on tarpeen sopia mm. erityistarkastustyön veloitusperusteista, aikataulusta, laajuudesta, velallisen kuulemisesta ja siitä kenelle tarkastaja toimittaa kertomuksen. Veloitusperusteena voi olla tuntiveloitus tai etukäteen sovittu kokonaishinta.Käytettäessä veloitusperusteena tuntiveloitusta pesänhoitajan on yleensä syytä pyytää kokonaiskustannuksista arvio.

Toimeksianto voi koskea esimerkiksi vain tiettyjä takaisinsaantiperusteita tai se voi olla laajempi, jolloin tarkastetaan kaikki erityistarkastuksessa tavanomaisesti selvitettävät asiat. Toimeksiannon yhteydessä on tarkoituksenmukaista sopia, kuinka pitkältä ajalta velallisen toimintaa tarkastetaan. Takaisinsaantiperusteiden selvittämiseen riittää useimmiten liiketapahtumien tarkastaminen määräpäivää edeltävältä kahdelta vuodelta. Liiketoiminnan luovuttaminen, läheisten väliset oikeustoimet tai rikosten selvittäminen edellyttävät usein tarkastuksen ulottamista tätä pidemmälle ajalle.

Konkurssipesästä tarkastajalle luovutettu materiaali on usein puutteellista.Pesänhoitaja huolehtii siitä, että tarkastaja saa käyttöönsä tarkastuksessa tarvittavan, myös salassa pidettävän materiaalin ja tiedot. Pesänhoitajan tulee kehottaa tarkastajaa oma-aloitteisesti täydentämään tarkastettavaa materiaalia ulkopuolisille tehtävin tiedusteluin, jos se on asioiden selvittämiseksi tarpeen.

Suosituksen liitteenä on malli erityistarkastussopimuksesta.

7
ERITYISTARKASTUKSEN JULKISUUDESTA

Pesänhoitajalla, velkojilla ja velallisella on oikeus saada erityistarkastuskertomus käyttöönsä riippumatta siitä, kuka sen on teettänyt. Jos kertomukseen sisältyy sellaisia seikkoja, joiden nojalla voidaan jatkossa esittää vaatimuksia velalliselle, velkojalle tai sivulliselle, pesänhoitaja voi lykätä kertomuksen tai sen osan antamista, jos se on tarpeen pesän selvittämiseen tai oikeudenkäynnin valmisteluun liittyvistä painavista syistä taikka muutoin pesän oikeuksien turvaamiseksi. Tarkastuskertomuksen tai sen osan antamista velalliselle tai velkojalle voidaan lykätä, jos on ilmeinen vaara, että nämä ryhtyvät hävittämään omaisuuttaan tarkastus-kertomuksessa ilmitulevien seikkojen vuoksi.

Pesänhoitaja ei saa perusteetta luovuttaa kertomusta tai siihen sisältyviä tietoja sivulliselle. Pesänhoitaja voi päättää erityistarkastuskertomuksen tai sen osan luovuttamisesta myös muulle taholle, esimerkiksi sisar- tai konserniyhtiön pesänhoitajalle, jos siihen on perusteltu syy. Tällöin on huolehdittava siitä, että velallisen tai kolmansien yrityssalaisuudet tai yksityishenkilön arkaluonteiset tiedot pysyvät salassa, jollei niiden paljastamiselle ole perustetta.

Pesänhoitaja, velkoja tai velkojatoimikunnan jäsen taikka hänen palveluksessaan oleva tai hänen käyttämänsä avustaja tai asiantuntija ei saa ilmaista sivulliselle eikä käyttää yksityiseksi hyödykseen menettelyn yhteydessä tietoonsa saamaa seikkaa, joka koskee velallisen taloudellista asemaa, terveydentilaa tai muita henkilökohtaisia oloja taikka velallisen tai konkurssipesän liike- tai ammattisalaisuutta, jollei se, jonka hyväksi vaitiolovelvollisuus on säädetty, anna suostumustaan tai laissa muuta säädetä. Salassapitovelvollisuus ei estä konkurssipesän hallintoa käyttämästä tietoja siltä osin kuin se on tarpeen pesän hoitamiseksi ja selvittämiseksi tai omaisuuden muuttamiseksi rahaksi (KonkL 14:13.1).

8
ERITYISTARKASTUKSEN RAPORTOINNISTA

Erityistarkastuskertomuksen sisältö määräytyy toimeksiannon ja hyvän tilintarkastustavan perusteella.

Hyvän tilintarkastustavan mukaan lopullisten arvioiden ja ehdottomien päätelmien tekeminen ei yleensä kuulu tilintarkastajalle. Tarkastajan ei kuitenkaan tule tyytyä pelkkään tosiseikkojen luettelointiin. Hänen on pyrittävä esittämään oma, parhaan käsityksensä mukainen johtopäätös ja yhteenveto käsiteltävästä asiasta. Jos johtopäätöstä ei esimerkiksi tietojen puutteellisuuden tai ristiriitaisuuden vuoksi voi tehdä, tulisi tämäkin perustella. Raportointitavan valinnassa on pyrittävä siihen, että lukija voi saada mahdollisimman selkeän kuvan tarkastajan havainnoista ja tämän niiden perusteella tekemistä johtopäätöksistä.

Erityistarkastuskertomuksesta ja muista sen luonteisista selvityksistä sekä asiakirjoista on velallisen oikeusturvan vuoksi ja väärinkäsitysten välttämiseksi yleensä pyydettävä velallisen kannanotto ennen lopullisen asiakirjan valmistumista tai vastine lopullisesta asiakirjasta. Velallista kuulemalla on mahdollista saada lisäselvitystä epäselviin asioihin sekä oikaista mahdollisia väärinkäsityksiä ja kertomuksessa olevia virheitä. Velallisen kuulemista tai lausuman pyytämistä voidaan kuitenkin lykätä kohdassa 7 mainituista syistä.

Alustavan kertomuksen lähettämisen yhteydessä tarkastajan tulee pyytää pesänhoitajan suostumus velallisen kuulemiselle. Usein on tarkoituksenmukaista, että pesänhoitaja esittää tarkastuskertomusluonnoksen lähettämisen yhteydessä velalliselle kirjallisesti kysymykset niistä tarkastuskertomuksen kohdista, joihin velallisen erityisesti halutaan ottavan kantaa.

Suosituksen liitteenä on malli erityistarkastuksen rakenteesta. Sitä voidaan käyttää soveltuvin osin riippuen toimeksiannon sisällöstä.

Helsingissä 1. päivänä syyskuuta 2004

Matti Nenonen
puheenjohtaja

Riitta Hämäläinen
sihteeri

Muutokset hyväksytty

Helsingissä 25. päivänä marraskuuta 2008

Kari Harju
puheenjohtaja

Tuomo Kare
sihteeri

LIITTEET
1 Sopimusmalli erityistarkastuksesta
2 Malli erityistarkastuskertomuksen rakenteesta

Liite 1

SOPIMUS ERITYISTARKASTUKSESTA

X Oy:n konkurssipesän pesänhoitaja A.A ja tilintarkastaja N.N ovat tänään sopineet seuraavista X Oy:n erityistarkastukseen liittyvistä ehdoista.

1 Tarkastuksen kohde

2 Tarkastuksen painopistealueet

3 Tarkastusaikataulu (milloin tarkastuskertomuksen tulee olla valmis)

4 Veloitusperusteet

4.1
Tarkastuksessa noudatetaan xxxx euron tuntiveloitushintaa (sis. alv).

Jos tarkastuspalkkio ylittää arvioidun xxxx euroa (sis. alv), tarkastajan tulee olla yhteydessä pesänhoitajaan. Tarkastajalla on lisäksi oikeus veloittaa tarkastuksen tekemisestä aiheutuneet suoranaiset kulut.

TAI

4.1
Tarkastuksen kokonaishinnaksi sovitaan xxxx euroa (sis. alv).

Lisäksi tarkastajalla on oikeus veloittaa tarkastuksen tekemisestä aiheutuneet suoranaiset kulut.

5 Materiaalin täydentäminen (esim. tarkastaja täydentää materiaalin).

6 Alustavan tarkastuskertomuksen kommentointi (velallinen ja pesänhoitaja) ja kertomuksen saajat.

Tarkastaja vakuuttaa, ettei hänen tiedossaan ole esteellisyysperusteita tarkastettavaan kohteeseen, tarkastuskohteen takaisinsaannista konkurssipesään annetun lain 3 §:n mukaisiin läheisiin tai tarkastuskohteen velkojiin nähden. Lisäksi tarkastaja vakuuttaa olevansa riippumaton.

Tarkastaja sitoutuu noudattamaan tarkastuksessa soveltuvin osintilintarkastuslakia, hyvää tilintarkastustapaa, tilintarkastajan salassapitoa koskevia säännöksiä sekä liitteenä olevaa konkurssiasiain neuvottelukunnan konkurssivelallisen erityistarkastusta koskevaa suositusta.

Päiväys ja allekirjoitukset

Liite 2

ERITYISTARKASTUSKERTOMUKSEN RAKENNE

Sisällysluettelo

Laajaan tarkastuskertomukseen on tarkoituksenmukaista laatia sisällysluettelo.

1
Toimeksianto

Erityistarkastuskertomuksen sisältö määräytyy toimeksiannon perusteella. Toimeksianto voi koskea esimerkiksi vain tiettyjä takaisinsaantiperusteita tai liiketoimia (rajattu erityistarkastus) tai se voi olla laajempi, jolloin tarkastetaan kaikki erityis-tarkastuksessa tavanomaisesti selvitettävät asiat.

Kertomuksesta tulee ilmetä lukijalle yksilöintitiedot, joita ovat esimerkiksi päiväys ja tarkastusaika, kenelle kertomus annetaan tai kenelle se on tarkoitettu sekä onko kertomus alustava vai lopullinen. Tarkastuskertomuksessa on mainittava toimeksiantoon mahdollisesti sisältyvät rajaukset. Tässä kohdassa on myös tarpeen luetella tarkastuksen painopistealueet, joita voivat olla muun muassa:

– yrityksen taloudellinen tila,
– takaisinsaannit,
työsuhteisiin liittyvät kysymykset,
– perittävät saatavat,
– läheistahojen ja velallisyhtiön väliset oikeustoimet ja muut järjestelyt,
johdon vastuukysymykset,
– mahdolliset rikokset.

Erityistarkastuskertomuksessa raportoidaan läheisyhtiöistä, tilinpäätöksistä, maksukyvyttömyydestä ja ylivelkaisuudesta suosituksen mukaisessa laajuudessa vain, jos ne ovat merkityksellisiä takaisinsaantien (esim. TakSL 5 § ja 6 §), laittoman varojen jaon (OYL 13:2 §) ja velallisen rikosten (RL 39:1, 1a ja 6 §) arvioinnissa.

Joissakin tapauksissa toimeksianto voi käsittää myös julkisoikeudellisten velvoitteiden ilmoitusvelvollisuuden tarkastamisen (esim. vakuutusyhtiölle tehdyt ilmoitukset suhteessa työsuhteisiin ja palkanmaksuun).

1.1
Aikataulu ja menettelytavat

Tarkastustoimeksiannon yhteydessä sovitaan päivämäärä, jolloin tarkastuksen tulee viimeistään olla valmis.

Alustava tarkastuskertomus tulee pääsääntöisesti lähettää kommentoitavaksi ainakin pesänhoitajalle tai muulle toimeksiantajalle. Asioiden selvittämiseksi tarkastajan tulee tarvittaessa olla yhteydessä velalliseen tai tämän edustajaan. Tarkastajan tulee aina sopia kertomuksen jakelusta pesänhoitajan kanssa.

2
Tarkastuksessa käytössä ollut aineisto

Tarkastuskertomuksessa luetteloidaan käytössä olleet asiakirjat ja esitetään tiedossa olevat aineiston puutteet. Tarkastuksessa tulisi olla käytössä ainakin seuraava aineisto:

– kirjanpito- ja tilinpäätösaineisto tositteineen,
– velallisen hallintoelinten päätökset ja muut hallintoasiakirjat,
– olennaiset sopimukset,
– kaupparekisteri- tai muut rekisteriasiakirjat,
– pesäluettelo ja velallisselvitys.

Tarkastuskertomukseen tulee liittää, jollei se ole ilmeisen tarpeetonta, kaupparekisteriasiakirjat, pesäluettelo ja velallisselvitys sekä kaikki ne tositteet, tilinpäätökset ja muut asiakirjat, joihin kertomuksessa on viitattu.

Jos tarkastajalle luovutettu aineisto ei ole täydellinen, tarkastajan on pyrittävä hankkimaan puuttuva aineisto. Aineistoa tulee tiedustella ensisijaisesti pesänhoitajalta ja tarvittaessa myös velalliselta. Tiedustelu tulee lähettää velalliselle todisteellisesti esimerkiksi telefaxilla. Tällä voi olla merkitystä mahdollisessa myöhemmässä oikeudenkäynnissä.

Tarkastajan tulee tarvittaessa täydentää tarkastettavaa aineistoa ulkopuolisilta saatavilla asiakirjoilla. Tällaista aineistoa voivat olla muun muassa:

– verotus- ja tullaustiedot,
– pankkitiedot,
– luottotietorekisteritiedot,
– ajoneuvorekisteritiedot,
– kiinteistörekisteritiedot,
– vakuutusyhtiöistä saatavat tiedot,
– konkurssi- ja yrityssaneerausrekisteritiedot,
– Tuotevalvontakeskuksen ja muiden lupaviranomaisten tiedot
– ulosottotiedot.

3
Velallisesta ja velallisen läheisistä

Konkurssivelallisesta esitetään tarkastuskertomuksessa tarpeellisin osin seuraavat tiedot, jos ne eivät ilmene kertomukseen liitetyistä asiakirjoista:

– lyhyt kuvaus velallisen toiminnasta ja toiminnan laadusta;
– velallisen rekisteritiedot ja niiden puutteet;
– maininta läheisyhtiöistä ja muista läheistahoista;
– hallinnossa toimineiden henkilöiden ja omistajien aikaisemmat konkurssit. Tietoja saa luottotietorekistereistä ja pesänhoitajan laatimasta velallisselvityksestä.

4
Tilinpäätökset

Yhtiön taloudellisen tilan tarkastelua varten laaditaan taulukko viimeisestä tilinpäätöksestä ja esimerkiksi tilinpäätöksistä viideltä edelliseltä vuodelta. Tarvittaessa kommentoidaan epäselvyyksiä, epätavanomaisuuksia, oman pääoman maksamista tai osake-pääoman menettämistä ja niitä koskevia rekisterimerkintöjä sekä toiminnan tulosta ja velallisen taloudellista asemaa.

5
Maksukyvyttömyys ja ylivelkaisuus

Maksukyvyttömyyden ja ylivelkaisuuden arviointi otetaan mukaan tarkastuskertomukseen, jos tarkastuksessa on havaittu sellaisia takaisinsaantiperusteita tai epäilyjä laittomasta varojen jaosta tai rikoksista, jotka edellyttävät selvitystä maksukyvyttömyydestä tai ylivelkaisuudesta.

Maksukyvyttömyyttä ja ylivelkaisuutta arvioitaessa selvitetään, milloin erityyppiset maksut ovat erääntyneet tai olisivat erääntymässä, esitetään maksukyvyttömyyden aiheuttaneet oikeustoimet tai muut järjestelyt sekä havainnot yrityksen toimintaedellytysten muutoksista. Lisäksi on usein tarpeellista oikaista yhtiön tilinpäätöksiä ja analysoida rahavirtoja. Ylivelkaisuutta arvioitaessa selvitetään yhtiön oikaistujen varojen ja velkojen erotus.

Tarkastuskertomuksen tulee sisältää nimenomainen kannanotto maksukyvyttömyyden ja TakSL 4 §:n mukaisen ylivelkaisuuden alkamishetkestä. Maksukyvyttömyyden alkaminen voidaan ilmaista kertomuksessa esimerkiksi seuraavasti:

Tarkastushavaintojen mukaan Oy Yritys Ab on ollut TakSL 4 §:n tarkoittamalla tavalla maksukyvytön viimeistään pp.kk.vvvv.

6
Objektiiviset takaisinsaantiperusteet

Objektiivisia takaisinsaantiperusteita ovat esimerkiksi velan maksu, vakuuden luovutus ja ulosmittauksella saatu maksu myöhemmin kuin kolme kuukautta ennen määräpäivää (TakSL 10 – 14 §).

7
Subjektiiviset takaisinsaantiperusteet tai muut poikkeukselliset järjestelyt ja velallisen rikokset

Tässä kohdassa esitetään keskeiset havainnot velallisen toiminnasta ja tarkastuksen tuloksista. Asioita esille tuotaessa olisi syytä huomioida maksukyvyttömyys- tai ylivelkaisuusarviointi sekä vanhentumismääräajat. Tarkastuksessa tulee keskittyä vain olennaisiin asioihin.

Kertomuksessa esitetyistä asioista tulee ilmetä selvästi lukijalle, miksi asia on nostettu esiin. Havainnollisuutta voidaan lisätä esimerkiksi hyvällä otsikoinnilla, tiivistelmillä tai grafiikalla. Asiat tulee pyrkiä esittämään siten, että ne aukeavat mahdollisimman helposti myös sellaiselle lukijalle, joka ei ole laskentatoimen ammattilainen.

8
Pesäluettelon vertaaminen kirjanpitoon

Tarkastuskertomukseen laaditaan mahdollisten takaisinsaantien ja velallisen rikosten (RL 39 luku) esiin saattamiseksi taulukko, jossa vertaillaan pesäluettelon ja kirjanpidon tietoja ja arvoja. Mahdollisuuksien mukaan selvitetään erojen syitä. Taulukossa pesäluettelon tietoja ja arvoja verrataan viimeiseen käytettävissä olevaan pääkirja-ajoon tai välitilinpäätökseen.

9
Kirjanpidon taso

Tarkoituksena on esittää tarkastushavaintojen luotettavuuteen vaikuttavat seikat tai millaisin varauksin tarkastushavainnot on tehty.

Samalla tarkastaja esittää oman arvionsa kirjanpidon tasosta kirjanpitorikosta (RL 30:9, 9a ja 10 §) silmälläpitäen. Olennaisia puutteita kirjanpidossa ovat esimerkiksi:

– puuttuvat tositteet ja tiliotteet;
– kirjanpidon laiminlyönti;
– kassakirjanpidon laiminlyönti, jos on ollut huomattavia maksutapahtumia kassasta;
– tase-erittelyjen laatimisen laiminlyönti;
– väärät tai harhaanjohtavat kirjaukset;
– selvästi virheelliset arvostukset tai jaksotukset (esim. vaihto-omaisuus, saatavat, velat);
– puutteelliset tai virheelliset tiedot annetuista panteista, takauksista tai muista vastuusitoumuksista.

Laiminlyöntien tai puutteiden vaikuttavuutta tulee kuvata tarkastuskertomuksessa. Kirjanpidon laiminlyönti ei ole olennaista, jos liiketapahtumia ei ole lainkaan tai niitä on hyvin vähän ja liiketapahtumat ovat yhteismäärältään vähäisiä. Kokonaisarviointi kirjanpidosta voidaan esittää esimerkiksi seuraavasti:

Yritys Oy:n kirjanpidossa havaitut puutteet ja laiminlyönnit ovat / eivät ole tarkastuksessa olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riittävän kuvan muodostamista yrityksen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

10
Yhteenveto

Yhteenvedossa, joka voidaan sijoittaa myös kertomuksen alkuun, tulee tiivistetysti esittää keskeisimmät tarkastushavainnot, esimerkiksi:

  • kirjanpidon taso ja tilinpäätösten luotettavuus;
  • maksukyvyttömyys ja ylivelkaisuus;
  • yhtiön oma pääoma ja varojenjako;
  • keskeiset takaisinsaantiperusteet;
  • muut kanneperusteet;
  • velallisen rikoksiin ja muihin rikoksiin liittyvät havainnot.
 
Julkaistu 15.8.2013